Кем формируется учетная политика банка. Тема: учетная политика кредитной организации. Формирование учетной политики кредитной организации
Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с Правилами и иными нормативными актами Банка России.
Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации:
♦ рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее подразделениях, основанный на утвержденном Банком России Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях;
♦ формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата России типовые формы первичных учетных документов;
♦ порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);
♦ порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России;
♦ порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
♦ порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т.д.);
♦ лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств;
♦ способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;
♦ порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;
♦ правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);
♦ порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
♦ порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета. При этом ежедневно распечатываются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции (проведена операция), а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам;
♦ другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении банковских операций ответственность несет руководитель кредитной организации.
За формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности ответственность несет главный бухгалтер кредитной организации.
Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых операций законодательству Российской Федерации, нормативным актам Банка России, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников кредитной организации.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченных им должностных лиц расчетные и кассовые документы, финансовые и кредитные обязательства, оформленные документами, считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Бухгалтерский учет совершаемых операций по счетам клиентов, имущества, требований, обязательств, хозяйственных и других операции кредитных организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется обособленно от материальных ценностей, принадлежащих ей на праве собственности.
Бухгалтерский учет ведется кредитной организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица да реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Кредитная организация ведет бухгалтерский учет имущества, банковских, хозяйственных и других операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
В бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету затрат капитального характера (далее по тексту - капитальные вложения) учитываются раздельно.
Соблюдение Правил должно обеспечивать:
♦ быстрое и четкое обслуживание клиентов;
♦ своевременное и точное отражение банковских операций в бухгалтерском учете и отчетности кредитных организаций;
♦ предупреждение возможности возникновения недостач, неправомерного расходования денежных средств, материальных ценностей;
♦ сокращение затрат труда и средств на совершение банковских операций на основе применения средств автоматизации;
♦ надлежащее оформление документов, исходящих из кредитных организаций, облегчающее их доставку и использование по месту назначения, предупреждающее возникновение ошибок и совершение незаконных действий при выполнении учетных операций.
План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций разработан с учетом накопленного опыта деятельности банковской системы в Российской Федерации, сложившейся практики банковского учета в зарубежных странах. При этом имеется в виду, что бухгалтерский учет должен в полной мере использоваться для принятия управленческих решений, способствовать получению прибыли, сокращению финансовой и статистической отчетности.
В Плане счетов бухгалтерского учета балансовые счета второго порядка определены как только активные или как только пассивные.
В аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных «Списком парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное», открываются парные лицевые счета. Допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются с лицевого счета, имеющего сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции. Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо (остаток), противоположное признаку счета, т.е. на пассивном счете дебетовое или на активном кредитовое, то оно должно быть перенесено бухгалтерской проводкой на основании мемориального ордера на соответствующий парный лицевой счет по учету средств.
Если по каким-либо причинам образовались сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, то необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской проводкой на основании мемориального ордера меньшее сальдо на счет с большим сальдо, имея в виду, что на конец рабочего дня должно быть только одно сальдо: либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых счетов.
Образование в конце дня в учете дебетового сальдо по пассивному счету или кредитового по активному счету не допускается.
Если в установленных законодательством Российской Федерации случаях кредитная организация принимает документы от клиентов для списания средств с их расчетных (текущих) счетов сверх имеющихся на них средств, то документы оплачиваются с этих счетов. Поскольку в этом случае возникает операция кредитования счета клиента (далее по тексту- «овердрафт»), то образовавшееся дебетовое сальдо в конце дня перечисляется с расчетных (текущих) счетов на счета по учету кредитов, предоставленных клиентам. Такие операции проводятся, если это предусматривается в договоре банковского счета.
В Плане счетов бухгалтерского учета принята следующая -структура: главы, разделы, подразделы, счета первого порядка, счета второго порядка, лицевые счета аналитического учета.
Исходя из этого, а также с учетом кодов валют, защитного ключа, придания счету наглядности определена Схема обозначения лицевых счетов и их нумерации (по основным счетам) (приложение 1).
Нумерация счетов позволяет в случае необходимости вводить в установленном порядке дополнительные лицевые счета.
Кредитные организации имеют право открывать юридическим и физическим лицам (клиентам) на определенный срок накопительные счета на том же балансовом счете, на котором предполагается открытие расчетного счета для зачисления средств. Расходование средств с накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока перечисляются на оформленные в установленном порядке расчетные (текущие) счета клиентов. Накопительные счета не должны использоваться для задержки расчетов и нарушения действующей очередности платежей.
На счетах учета операций по расчетным (текущим) счетам могут открываться отдельные лицевые счета клиентам для учета операций по использованию средств на капитальные вложения и другие цели. Открытие этих счетов и совершение по ним операций производится на договорных условиях на том же балансовом счете, где учитываются операции по расчетным (текущим) счетам. При этом не должна нарушаться действующая очередность платежей. Средства на эти счета должны перечисляться с расчетных (текущих) счетов. Контрольные функции по операциям, проводимым по указанным счетам, кредитные организации осуществляют в пределах, определенных законодательством Российской Федерации и соответствующими договорами.
Если на капитальные вложения выделяются бюджетные средства, то эти операции совершаются в соответствии с порядком по ведению операций с бюджетными средствами.
В Плане счетов бухгалтерского учета для проведения определенных операций (прием платежей от клиентов для последующего перечисления непосредственным получателям) предусмотрен транзитный счет. Средства с этого счета должны перечисляться в порядке и сроки, определенные договором с получателями средств. При этом дебетовое сальдо по транзитному счету в целом и по каждому счету аналитического учета не допускается.
В Плане счетов бухгалтерского учета выделены счета для учета прочих (иных) привлеченных (размещенных) средств. Указанные счета предназначены для учета денежных средств и ценных бумаг, привлекаемых (размещаемых) кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита) и кредитного договора (например, по договорам займа).
В Плане счетов бухгалтерского учета использован счет «Денежные средства в пути» для учета средств, отправленных в другие кредитные организации или филиалы кредитной организации, которые еще не приняты (не зачислены в кассу) получателем.
Специального раздела в Плане счетов бухгалтерского учета по учету иностранных операций не выделено.
Счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов бухгалтерского учета, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.
Совершение операций по счетам в иностранной валюте производится с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации. Порядок осуществления расчетных операций в иностранной валюте определяется кредитной организацией самостоятельно, с учетом правил совершения расчетов в рублях, а также особенностей международных правил и заключаемых договорных отношений.
В номер лицевого счета, открываемого для учета операций в иностранной валюте и драгоценных металлах, включается трехзначный код соответствующей иностранной валюты или драгоценного металла в соответствии с Общероссийским классификатором валют (ОКВ).
Счета аналитического учета в иностранной валюте могут вестись по решению кредитной организации в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации и в иностранной валюте или только в иностранной валюте.
При ведении счетов только в иностранной валюте при выдаче из ЭВМ на печать остатков лицевых счетов в иностранной валюте итог по всем иностранным валютам счета второго порядка должен показываться также в рублях по действующему курсу Центрального банка Российской Федерации. Эти данные должны использоваться для сверки аналитического учетах синтетическим.
Все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном едином бухгалтерском балансе только в рублях. Для дополнительного контроля и анализа операций в иностранной валюте кредитным организациям разрешается разрабатывать специальные программы и учетные регистры.
В Плане счетов бухгалтерского учета выделены специальные счета для учета операций с нерезидентами Российской Федерации. Если в названии счета нет слова «нерезидент», то счет относится к резиденту. Понятия «резидент», «нерезидент» соответствуют валютному законодательству Российской Федерации.
Резиденты, в том числе:
♦ кредитные организации;
♦ предприятия и организации, находящиеся в федеральной собственности, из них:
Финансовые,
Коммерческие,
Некоммерческие;
♦ предприятия и организации, находящиеся в государственной (кроме федеральной) собственности, из них:
Финансовые,
Коммерческие,
Некоммерческие;
♦ прочие предприятия и организации, их них:
Финансовые,
Коммерческие,
Некоммерческие;
♦ предприниматели без образования юридического лица;
♦ физические лица.
Нерезиденты, в том числе:
♦ кредитные организации;
♦ прочие юридические лица;
♦ физические лица.
В разделе Плана «Операции с ценными бумагами» выделены группы счетов по видам операций: вложения в долговые обязательства (кроме векселей), вложения в акции, учтенные векселя, выпущенные кредитными организациями ценные бумаги.
Счета первого порядка открыты: по вложениям кредитных организаций в ценные бумаги - по укрупненным учетным категориям (портфелям), по учтенным векселям - по группам субъектов, выдавших или авалировавших векселя, по выпущенным кредитными организациями ценным бумагам - по видам ценных бумаг.
Ценные бумаги в портфелях кредитной организации разделены по группам субъектов - эмитентов ценных бумаг.
Учтенные векселя, а также выпущенные кредитными организациями ценные бумаги разделены по срокам их погашения.
Расчеты по операциям с ценными бумагами, в том числе на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сосредоточены в одной группе счетов.
По требованиям и обязательствам, возникающим при совершении срочных операций с ценными бумагами, открыты новые внебалансовые счета по срокам исполнения.
Учет операций с ценными бумагами ведется в соответствии с Правилами и нормативными актами Банка России по этим вопросам.
В активе и пассиве баланса выделены счета, где это требуется, по срокам:
По балансовым счетам:
до востребования;
сроком до 30 дней;
сроком от 31 до 90 дней;
сроком от 91 до 180 дней;
сроком от 181 дня до 1 года;
сроком свыше 1 года до 3-х лет;
сроком свыше 3-х лет.
По межбанковским кредитам и ряду депозитных операций дополнительно предусмотрены сроки на один день и до 7 дней.
По внебалансовым счетам главы Г «Срочные операции»:
сроком исполнения на следующий день;
сроком исполнения от 2 до 7 дней;
сроком исполнения от 8 до 30 дней;
сроком исполнения от 31 до 90 дней;
сроком исполнения более 91 дня.
Суммы на соответствующие счета по срокам относятся в момент совершения операций. Сроки определяются с момента совершения операций (независимо от того, какая дата указана в документе, ценной бумаге). Группировка счетов по срокам до их окончания должна производиться программным путем.
На счетах «до востребования» помимо средств, подлежащих возврату (получению) по первому требованию (на условиях «до востребования»), учитываются также средства, подлежащие возврату (получению) при наступлении предусмотренного договором условия (события), конкретная дата которого не известна (на условиях «до наступления условия (события)»).
При выдаче из ЭВМ указанной информации кроме баланса распечатываются ведомости по срокам, исчисленным от даты совершения операции, и срокам, оставшимся до истечения срока. Эти показатели по итогам счетов должны быть равны. Ведомость прилагается к балансу. Она также используется для сверки аналитического учета с синтетическим. Периодичность распечаток ведомостей устанавливает кредитная организация, но на отчетные даты эти показатели распечатываются в обязательном порядке.
В случаях, когда ранее установленные сроки привлечения и размещения денежных средств изменены, новые сроки исчисляются путем прибавления (уменьшения) дней, на которые изменен (увеличен / уменьшен) срок договора, к ранее установленным срокам. При этом остаток по счету второго порядка с ранее установленным сроком переносится на счет второго порядка с новым сроком.
Учет кредитных операций (активных и пассивных) предусматривается вести, кроме сроков, по собственникам, коммерческим, некоммерческим организациям.
Порядок образования и использования фондов и резервов в кредитных организациях регулируется законодательством Российской Федерации, нормативными актами Банка России, учредительными документами кредитной организации, а также положениями о фондах, утвержденными в соответствии с уставами кредитных организаций.
Порядок расчетов между кредитными организациями, а также между подразделениями одной кредитной организации определяют сами кредитные организации с соблюдением основных принципов и условий, определенных нормативными актами Банка России. При определении внутрибанковских расчетов кредитные организации исходят из того, что они несут ответственность за риск и правильную организацию этих расчетов. Установленные кредитной организацией правила расчетов между ее подразделениями в иностранной валюте должны определять следующее:
♦ документы, которыми оформляются расчеты между кредитной организацией и филиалом, формы этих документов;
♦ порядок направления документов из кредитной организации в филиал и из филиала в кредитную организацию;
♦ порядок документооборота и внутрибанковского контроля по принятым к проводу документам в кредитной организации и филиале;
♦ порядок обслуживания клиентов по операциям в иностранной валюте;
♦ порядок проведения выверки расчетов между кредитной организацией и филиалом;
♦ порядок и периодичность урегулирования взаимной задолженности по счетам 30301,30302,30305,30306 и ее лимитирования;
♦ порядок включения операций в иностранной валюте в баланс филиала, кредитной организации и составление необходимой отчетности по ним;
♦ организационные и другие вопросы.
В Плане счетов бухгалтерского учета определены счета учета имущества и внутрибанковских операций кредитных организаций.
Для осуществления контроля над реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов этих операций в Плане счетов бухгалтерского учета специально выделены счета для их учета.
В целях создания условий для контроля за движением средств кредитных организаций в расчетах, а также материальных ценностей не допускается отнесение сумм на расходы (затраты), вытекающие из совершаемых расчетных операций и движения материальных ценностей, минуя счета расчетов с дебиторами, кредиторами, а также счета по учету материальных ценностей.
В Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета второго порядка по учету доходов, расходов, прибылей, убытков кредитных организаций, использования их прибыли. Для полноты учета и анализа результатов деятельности кредитных организаций должен активно использоваться аналитический учет.
На каждого бухгалтерского работника кредитной организации возлагается ответственность за совершение учетных операций. Порядок совершения операций отдельными работниками определяет руководство кредитной организации. В то же время отдельные операции не могут совершаться единолично учетным работником, а должны проводиться по учету с дополнительной подписью контролирующего работника.
Все совершенные за рабочий день операции отражаются в ежедневном балансе кредитной организации (ее филиала). Баланс должен отвечать следующим основным требованиям:
♦ составляется по счетам второго порядка;
♦ по каждому счету второго порядка суммы показываются отдельно в колонках: по счетам в рублях; по счетам в иностранной валюте, выраженной в рублевом эквиваленте, и в драгоценных металлах по их балансовой стоимости; итого по счету;
♦ по каждому счету первого порядка, по группе этих счетов, по разделам, по всем счетам выводятся итоги;
♦ по ряду активных (пассивных) счетов в балансе показываются суммы по контрсчетам и выводится итог за минусом сумм по контрсчетам;
♦ баланс должен быть читаемый, в заголовке указываются текстом: название кредитной организации, дата, на которую составлен баланс, единица измерения; номера и названия разделов, групп счетов первого порядка, счетов первого, второго порядка, по каким счетам выведены промежуточные итоги; итоговая сумма по балансу должна называться балансом; ♦ в одну строчку должны показываться остатки по дебету и кредиту.
Первичные балансы (кредитной организации без филиалов, каждого филиала) составляются в рублях и копейках, сводные (консолидированные) - в единицах, указанных для составления и представления отчетности 1 .
«Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» ЦБ РФ от 05.12.2002 г. №205-П.
Начиная с 1995 г. хозяйствующие субъекты, в том числе кредитные организации, формируют свою учетную политику в целях обеспечения методического, технического и организационного единства учетного процесса в течение отчетного периода.
К понятию учетной политики
В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» (п. 3 ст. 5) организация самостоятельно формирует свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и особенностей деятельности, руководствуясь законодательством РФ, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет.
Учетная политика в широком смысле слова - это методика (порядок) ведения оперативного и бухгалтерского учета для целей: планирования и в целом управления
(учетное обеспечение процесса принятия управленческих решений на разных уровнях); адекватной оценки активов, обязательств, затрат и финансовых результатов, в том числе при составлении сводной финансовой отчетности; налогового планирования.
Под учетной политикой в узком смысле слова понимается установленный в законодательстве набор допустимых альтернатив для отражения в бухгалтерском учете операций, активов и обязательств, затрат и финансовых результатов. При этом в финансовом и налоговом законодательстве устанавливается перечень операций, в отношении которых разрабатывается и применяется учетная политика, а также сами альтернативные способы отражения в учете отдельных операций.
В целом можно считать, что учетная политика - это совокупность принципов, правил (их вариантов) и технологий (способов, методов) разумной организации и ведения бухгалтерского учета в банке (иной организации, на предприятии) с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации. Иными словами, под учетной политикой непосредственно понимается принятая в данной организации совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов ее экономической деятельности. Конкретно к таким способам относятся методы группировки и оценки указанных фактов, системы учетных регистров, способы применения счетов бухгалтерского учета, приемы инвентаризации, обработки информации, организации документооборота и иные соответствующие способы, методы и приемы.
Организация самостоятельно формирует свою учетную политику. Применительно к банку в учетной политике должны быть определены возможные варианты учета тех операций, в отношении которых альтернативнее решения предусмотрены в официальных нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в кредитных организациях. При этом она не должна дублировать положения ни его кредитной, инвестиционной и прочих политик, ни правил учета операций в той их части, которая жестко определена в нормативных документах. Лишь в ряде случаев банкам дается возможность самостоятельно определять некоторые элементы бухгалтерского и налогового учета, и именно эти элементы и следует отразить в учетной политике.
Как это лучше сделать? Главная трудность здесь - отсутствие стандарта «Учетная политика кредитных организаций». С учетом этого банки в качестве методического подспорья при разработке своей учетной политики могут пользоваться Положением по бухгалтерскому учету Минфина РФ «Учетная политика организации» (утверждено приказом министра от 9 декабря 1998 г. № 60н, в ред. приказа от 30 декабря 1999 г. № 107н). Хотя в самом этом документе (п. 1) указано, что для кредитных организаций он не обязателен, тем не менее его нормы могут быть применены по крайней мере для той части банковских операций, учет которых не урегулирован в нормативных актах Банка России.
Разработчики учетной политики банка должны ясно понимать цели своей работы. Такими целями можно считать конкретизацию порядка использования способов ведения учета, допускаемых в нормативных актах, придание нормативного статуса
самостоятельно разработанным способам ведения учета, установление механизмов реализации способов учета в соответствии со структурой и спецификой деятельности банка.
Таким образом, банк разрабатывает и утверждает свою учетную политику, основываясь на утвержденных Центробанком Плане счетов и Правилах учета, других его нормативных актах, а также на нормативных документах Минфина и, возможно, иных государственных органов. Согласно п. 1.3 части I Правил учета такая политика должна включать в себя: рабочий план счетов бухгалтерского учета в банке, его филиалах; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, не предусмотренные Госкомстатом РФ в числе типовых форм первичных учетных документов; порядок расчетов (платежей) с филиалами (иными подразделениями); порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству и нормативным актам ЦБ; порядок инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т.д.); лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств; способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов; порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за внутрибанковскими операциями; порядок и периодичность печатания документов учета; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Однако определенный Банком России перечень разделов учетной политики не является (и не может быть) закрытым. С учетом этого в ней есть смысл и необходимость определить и закрепить также: 1) допущения, выбранные банком при формировании учетной политики; 2) организацию рабочего дня бухгалтерских работников; 3) порядок ведения налогового и управленческого учета; 4) порядок хранения документов и баз данных; 5) момент признания доходов и расходов банка; 6) периодичность и порядок формирования и использования финансовых результатов деятельности; 7) периодичность и порядок создания и использования резервов и фондов; 8) периодичность расчетов по налогу на прибыль; 9) вариант расчетов по налогу на добавленную стоимость; 10) периодичность получения доходов от передачи имущества в доверительное управление, текущую аренду, лизинг; 11) периодичность списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода; 12) деление средств труда на основные средства и малоценные предметы; 13) отдельные элементы учета: кредитных операций, влияющих, на финансовые результаты; операций с ценными бумагами, влияющих на финансовые результаты; участия банка в уставных капиталах других организаций; операций с иностранными валютами; материальных ценностей и нематериальных активов; операций доверительного управления, периодичности распределения прибыли и перечисления ее учредителям доверительного управления; 14) порядок приобретения нематериальных активов, оборудования для лизинга; 15) периодичность распределения прибыли банка.
В любом случае учетная политика банка должна отвечать требованиям: полноты отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности; осмотрительности (осторожности); приоритета содержания перед формой; непротиворечивости; рациональности и экономичности ведения учета.
Учетная политика банка должна быть оформлена приказом, распоряжением либо иным организационно-распорядительным документом. Изменения в учетной политике банка могут приниматься в случаях его реорганизации (слияние, разделение, присоединение), смены собственников, изменений законодательства РФ или в механизме нормативного регулирования бухгалтерского учета, разработки новых способов учета. Изменения в учетной политике также оформляются приказом или распоряжением.
Утвержденную приказом (распоряжением) учетную политику банк должен представить в налоговый орган по месту своей регистрации. Любые изменения, вносимые банком в свою учетную политику в будущем отчетном периоде, также должны быть согласованы с указанным органом.
О налоговой политике банка
Особенность учетной политики в современных условиях - необходимость разработки наряду с учетной политикой для целей собственно бухгалтерского учета также и специальной учетной политики для целей расчетов по налогам (и иным обязательным платежам).
В недалеком прошлом все данные, необходимые для правильного исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджеты, формировались в составе бухгалтерского учета и могли непосредственно использоваться как при расчете налогов, так и при составлении налоговых деклараций. Сейчас бухгалтерский учет и налоговый учет - это самостоятельные учетные системы, преследующие разные цели и имеющие разные законодательные базы.
Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ (НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Есть также законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, состоящее из региональных законов и иных нормативных актов о налогах и сборах, принятых в соответствии с НК РФ (п. 4 ст. 1 НК РФ).
Налоговый учет предназначен для накопления и обработки информации, необходимой для исчисления и уплаты предприятиями и организациями распространяющихся на них налогов (иных обязательных платежей) и для контроля за своевременным исполнением ими обязанности вносить соответствующие суммы в бюджеты.
В соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 23) основные задачи налогового учета следующие:
Учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена в законодательстве о налогах и сборах;
Представление в налоговый орган по месту учета деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена в законодательстве о налогах и сборах.
Объектами налогового учета могут быть (п. 1 ст. 38 НК РФ): операции реализации товаров (работ, услуг); имущество, прибыль, доход; стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, если с наличием таких объектов у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности платить налог. При этом каждый налог имеет самостоятельный объект обложения.
Начиная с 2001 г. в налоговое законодательство вводится норма о необходимости формирования предприятиями и организациями своей учетной политики для целей налогообложения. Сама эта норма стала применяться с 2002 г.
Согласно ст. 313 НК РФ (гл. 25 «Налог на прибыль организаций») налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в НК РФ.
Положения указанной главы Налогового кодекса допускают значительные расхождения порядков группировки и учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Так, налоговый учет в организаций может быть построен по двум схемам: в первом случае регистры налогового учета формируются на основании данных первичных документов независимо от бухгалтерского учета, во втором - на основании данных регистров бухгалтерского учета и их корректировки. Выбор той или иной схемы налогового учета является элементом учетной политики организации. Организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета.
В приказе об учетной политике для целей расчетов по налогам (и иным обязательным платежам) должны быть отражены следующие вопросы (с соответствующим обоснованием): 1) выбранные организацией способы формирования налоговой базы по различным налогам; 2) схемы ведения налогового учета; 3) формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных; 4) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения, и т.д.
Выбирая вариант формирования налоговой базы, организация должна четко определить, к какому налогу конкретно относится тот или иной способ учета. При этом данные налогового учета должны отражать: 1) порядок формирования суммы доходов и расходов; 2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей расчетов по налогам в текущем налоговом (отчетном) периоде; 3) остатки расходов (убытка), подлежащие отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; 4) порядок формирования резервов; 5) сумму задолженности по расчетам с бюджетом и др.
При выборе учетной политики необходимо предусмотреть возможность максимального совмещения бухгалтерского и налогового учета. Их совмещение возможно, в частности, по следующим направлениям: учет расходов на ремонт основных средств; учет расходов на НИОКР; оценка остатков незавершенного производства; способы группировки учета затрат.
Учетная политика банка для целей бухгалтерского учета
Организационно-технический аспект
При формировании учетной политики применительно к конкретному направлению бухгалтерского учета выбирается один из нескольких допустимых его вариантов. Если в законах и иных нормативных актах такие варианты не установлены, то банк, формируя свою учетную политику, самостоятельно разрабатывает соответствующий вариант исходя из Правил учета. Сказанное относится к формированию рабочего плана счетов, выбору форм первичных учетных документов, к порядку инвентаризации имущества, документооборота, технологии обработки учетной информации, внутрибанковскому контролю за операциями, порядку и периодичности печатания учетных документов.
В рабочем плане счетов отражается перечень счетов 2-го порядка, применяемых в данном банке (балансовых и внебалансовых счетов, счетов для учета срочных операций, счетов депо, счетов доверительного управления). Если банк проводит операции, не отраженные в типовом Плане счетов, то он вправе открывать счета 2-го порядка в соответствующих главах и разделах Плана счетов исходя из экономического содержания таких операций (с обоснованием необходимости введения дополнительных счетов). Наряду с этим утверждается и порядок открытия и закрытия лицевых счетов с учетом того, что некоторые из них могут обнуляться, но не закрываться.
Первичные учетные документы согласно совместному постановлению Минфина РФ от 18 июня 1998 г. № 27н и Госкомстата РФ от 29 мая 1998 г. № 57-а принимаются к учету в том случае, если они составлены по унифицированным формам. Первичные документы, для которых в альбомах Госкомстата РФ не предусмотрены типовые формы, утверждает руководитель банка.
Составной частью учетной политики банка является порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств, определяемые в соответствии с Методическими указаниями Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 и Правилами учета. Оптимальным считается проведение инвентаризации перед составлением годовой отчетности: имущества - по состоянию на 1 октября, а финансовых обязательств, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности - на 31 декабря отчетного года. При передаче имущества в аренду, его выкупе или продаже, обнаружении факта хищения или порчи имущества, смене материально ответственных лиц и в других необходимых случаях необходима частичная инвентаризация.
Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Под документооборотом понимается осуществляемое по определенным правилам движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки. Правила документооборота утверждает руководитель банка.
Согласно п. 1.5 части III Правил учета все документы, поступающие в банк в операционное время, в том числе из филиалов, подлежат отражению на его счетах в тот же день. Порядок приема документов после операционного времени определяет сам банк (такой порядок оговаривается в договорах с клиентами).
Технология обработки информации зависит от применяемых средств автоматизации банковских технологий и соответствующих программных продуктов. Как правило, используется программа «Операционный день банка» в рублевом и мультивалют-
ном режимах. Некоторые крупные банки сами разрабатывают собственные бухгалтерские программы либо привлекают к их разработке специализированные фирмы.
Порядок внутрибанковского контроля, который ведут специальные работники бухгалтерии банка, определен в разделе 3 части III Правил учета.
Организацию контроля и повседневное наблюдение за его осуществлением на всех участках бухгалтерской и кассовой работы обеспечивает главный бухгалтер. Руководитель банка наряду с общим наблюдением за состоянием бухгалтерской работы проверяет своевременность составления баланса и отчетности, периодически контролирует своевременность и полноту зачисления средств на счета клиентов, качество обработки расчетных и кассовых документов. Он также обеспечивает контроль за надлежащим хранением и использованием печатей, штампов и бланков организации.
Контроль ведется при открытии счетов, приеме документов к исполнению, на всех этапах обработки учетной информации, совершения операций и отражения их в бухгалтерском учете. Контроль направлен на обеспечение сохранности средств и ценностей, соблюдение клиентами требований к оформлению документов, своевременное исполнение распоряжений клиентов о перечислении (выдаче) средств, перечисление и зачисление средств в точном соответствии с реквизитами, указанными в расчетных документах.
В своей учетной политике банк определяет методы и технические средства такого контроля, который проводится путем визуальной проверки документов, оформленных на бумаге (бланках), программным путем, а также с применением кодов, паролей и иных средств. Обязательная часть указанного контроля - постоянный последующий контроль (контроль правильности учета и оформления проведенных операций надлежащими документами), который предполагает проставление на документах дополнительной подписи контролирующим работником.
Главный бухгалтер, его заместители, начальники отделов и работники служб последующего контроля систематически проводят последующие 4 проверки бухгалтерской и кассовой работы. При этом в учетной политике банка определяются методы и приемы проведения таких проверок и порядок оформления их результатов. Внешний по отношению к бухгалтерии банка контроль должна вести служба внутреннего контроля банка.
Важен и такой элемент учетной политики банка, как порядок и периодичность печатания документов аналитического и синтетического учета. В этой связи определяются перечень документов, подлежащих обязательному распечатыванию, и периодичность их вывода, а также перечень документов, выдаваемых на печать по мере необходимости. При этом ежедневно печатаются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции, а также выписки из клиентских счетов.
Методический аспект
С точки зрения методики учетная политика банка должна содержать внутренние (рабочие) положения об учете проводимых им банковских и хозяйственных операций. В данном аспекте ряд вопросов банковского бухгалтерского учета можно считать недостаточно разработанными. Здесь целесообразно остановиться на наиболее важных моментах учетной политики банков, влияющих на их финансовые результаты л налогооблагаемую базу.
1. Выбор периодичности формирования финансовых результатов. Правила учета допускают выведение результатов работы по решению самого банка, но не реже 1 раза в квартал. Таким образом, решение о периодичности формирования финансовых результатов (ежемесячно или ежеквартально) необходимо принимать исходя из финансового состояния банка, а также во взаимосвязи с периодичностью налоговых платежей и с другими факторами функционирования банка.
2. Периодичность получения доходов от имущества, отданного в доверительное управление, аренду, лизинг, должна быть согласована с периодичностью уплаты в бюджет налога на прибыль.
3. Периодичность списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода (ежемесячно или ежеквартально) также зависит от выбранного варианта платежей налога на прибыль. Имеются в виду доходы и расходы, полученные или уплаченные, но относящиеся к будущим периодам (арендная плата, полученная авансом, подписка на периодические издания, оплаченная авансом, другие аналогичные расходы).
4. Методика учета кредитных операций. Проценты, уплаченные банком за привлеченные средства, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте. Сумма уплаченных процентов, превышающая этот норматив, должна учитываться отдельно, для чего в рабочую схему счетов аналитического учета доходов и расходов вводится отдельный счет.
В учетной политике банка должны быть определены также следующие элементы:
По пассивным операциям: момент отнесения процентов за пользование кредитами на расходы банка; оформление и учет кредитов, выдаваемых в форме овердрафта; порядок учета открытых кредитных линий;
По активным операциям: момент включения процентов за выданные кредиты в доходы банка; порядок формирования, корректировки и использования резерва на возможные потери от кредитной деятельности.
5. Методика учета операций с ценными бумагами. Выбор учетной политики в отношении данных операций - задача сложная, так как соответствующая нормативная база является недостаточно четкой. Здесь следует руководствоваться Правилами учета (в том числе названным ранее приложением 11), Положением ЦБ «О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг» от 21 марта 1997 г. № 55 и другими документами.
Учетная политика банка должна содержать элементы методики в отношении пассивных (эмиссионных) и активных (инвестиционных) операций банка с ценными бумагами. При этом должны быть отражены следующие вопросы.
В части пассивных {эмиссионных) операций должен быть предусмотрен порядок учета: операций, связанных с формированием и изменением УК банка; оплаты УК иностранной валютой; уменьшения УК; выпуска банком собственных ценных бумаг (векселей, облигаций); создания резервов под обесценение ценных бумаг.
В части активных {инвестиционных) операций - порядок учета: вложений в ценные бумаги других эмитентов; выкупа собственных ценных бумаг.
Следует также выбрать метод (методы) оценки ценных бумаг при их выбытии. Выбор того или иного метода влияет на финансовые результаты деятельности банка.
6. Методика учета операций участия банков в уставных капиталах других организаций.
7. Методика учета операций с иностранной валютой.
8. Определение отдельных элементов учета материальных ценностей и нематериальных активов. Учетная политика в этой части должна определять методы оценки видов имущества и обязательств. Так, необходимо определить порядок учета: приобретения основных средств за плату; поступления основных средств в счет вклада в УК; получения материальных ценностей безвозмездно; нематериальных активов, хозяйственных материалов и малоценных предметов.
В учетной политике должны быть также закреплены: порядок начисления сумм амортизации; объекты основных средств, стоимость которых не погашается в процессе их эксплуатации; порядок учета расходов на ремонт основных средств.
9. Периодичность распределения прибыли, порядок создания и использования фондов банка. Все это также должно найти отражение в учетной политике банка.
"Аудиторские ведомости", N 4,
2001
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА
В соответствии с
Правилами ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на
территории Российской Федерации, от 18.06.1997 N
61 (с последующими изменениями и
дополнениями) коммерческий банк
разрабатывает и утверждает учетную
политику, основанную на Плане счетов
бухгалтерского учета в кредитных
организациях Российской Федерации и
Правилах бухгалтерского учета, изложенных
в инструкциях и нормативных актах Банка
России. Учетная политика направлена на
формирование полной, объективной и
достоверной информации о деятельности
банка и базируется на соблюдении
основополагающих принципов и правил
ведения учета, установленных
законодательными и нормативными актами о
регулировании бухгалтерского учета в
Российской Федерации. К таким принципам
относятся:
непрерывность деятельности
банка;
постоянство правил
бухгалтерского учета и последовательность
применения учетной политики;
преемственность входящего баланса;
имущественная обособленность банка;
раздельное отражение активов и пассивов;
осторожность в оценке и отражении активов
и пассивов, доходов и расходов банка;
отражение доходов и расходов по кассовому
методу;
отражение операций в день их
совершения (поступления документов), если
иное не предусмотрено нормативными актами
Банка России;
временная определенность
фактов хозяйственной деятельности;
приоритет содержания над формой;
открытость.
Ответственность за
формирование учетной политики несет
главный бухгалтер кредитной
организации.
Обязательному утверждению
руководителем кредитной организации
подлежат:
рабочий план счетов
бухгалтерского учета в кредитной
организации, ее филиалах и
подведомственных учреждениях, основанный
на утвержденном Банком России Плане
счетов;
формы первичных учетных
документов, применяемых для оформления
операций, включая формы документов для
внутренней бухгалтерской отчетности, по
которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетных документов, а также формы
документов для внутренней отчетности;
порядок проведения отдельных учетных
операций, не противоречащих действующему
законодательству и нормативным актам Банка
России;
порядок проведения
инвентаризации и методы оценки видов
имущества и обязательств;
правила
документооборота и технология обработки
учетной информации;
порядок контроля за
совершаемыми внутрибанковскими
операциями;
порядок и периодичность
вывода на печать документов аналитического
и синтетического учета (кроме балансов,
бухгалтерского журнала, лицевых счетов, по
которым были проведены операции, выписок по
клиентским счетам);
другие решения,
необходимые для организации
бухгалтерского учета.
Рассмотрим
некоторые вопросы, отражаемые в учетной
политике банка.
При разработке учетной
политики банк должен сделать выбор в пользу
того или иного метода определения
фактической стоимости списываемых с
баланса средств (ЛИФО, ФИФО, по
средневзвешенной цене). Также подлежит
утверждению в составе учетной политики
кредитной организации способ начисления
амортизации по объектам основных средств.
Начисление амортизации по основным
средствам, принятым к учету до 1 января 2000 г.,
производится по нормам на полное
восстановление, установленным при
постановке на баланс объекта, которые
изменению не подлежат. По объектам основных
средств, принятым к учету после 1 января 2000
г., выбирается один из способов - линейный,
способ уменьшаемого остатка, способ
списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования либо способ
списания стоимости пропорционально объему
продукции (услуг).
Что касается правил
документооборота и технологии обработки
учетной информации, то отражению подлежит
тот факт, что бухгалтерский учет ведется
автоматизированно в мемориально - ордерной
форме. Кроме того, учетная политика может
предусматривать ведение книги регистрации
лицевых счетов в электронном виде и
подписание ее аналогами собственноручной
подписи главного бухгалтера или его
заместителя, а также определяет
продолжительность операционного дня, в
течение которого производятся
обслуживание клиентов (отдельно по
юридическим и физическим лицам) и прием от
них документов для отражения в учете.
Документы, поступившие в банк от
юридических лиц в течение первой половины
рабочего дня, проводятся по счетам клиентов
текущим днем, а документы, поступившие в
банк во второй половине, - следующим рабочим
днем. Документы по иногородним расчетам
проводятся следующим рабочим днем вне
зависимости от времени поступления в банк,
операции с наличными денежными средствами
для юридических и физических лиц
производятся в течение всего операционного
дня. Практикуется также отражение в учетной
политике документооборота по выдаче
(продаже) чеков (чековых книжек) клиентам.
Рассматриваемый документ должен
содержать описание методов и технических
средств, применяемых для осуществления
текущего и последующего внутрибанковского
контроля, исходя из конкретных условий
работы коммерческого банка, характера
проводимых им операций и их объема.
Подобный контроль направлен на:
обеспечение сохранности средств и
ценностей;
соблюдение клиентами
положений по оформлению документов;
своевременное исполнение распоряжений
клиентов на перечисление (выдачу)
средств;
перечисление и зачисление
средств в точном соответствии с
реквизитами, указанными в платежных
(расчетных) документах, принимаемых к
исполнению.
В качестве методов этого
контроля могут быть установлены сплошные
проверки (например, по операциям по учету
привлеченных и размещенных средств; по
учету доходов и расходов, по контролю за
правильностью начисления и
своевременности уплаты процентов и т.п.), а
также выборочные проверки.
В учетной
политике устанавливается периодичность
выведения результатов деятельности банка
(прибыли, убытки) при условии, что
результаты не могут выводиться реже одного
раза в квартал. В банковской практике, как
правило, выбор делается в пользу
ежеквартального определения результата. В
соответствии с принятым в кредитной
организации положением о порядке
образования фондов и распределения прибыли
в учетной политике отражаются частота
распределения прибыли банка (например, не
чаще, чем один раз в квартал или один раз в
год) и порядок начисления дивидендов.
В
учетной политике целесообразно
зафиксировать те бухгалтерские правила
учета отдельных операций, которые не нашли
детального отражения в инструктивных
материалах Банка России, например детали
учета операций с обеспечением по кредитным
договорам. В частности, может быть
предусмотрено, что при заключении между
банком и заемщиком соглашения об отступном
учет и оценка имущества производятся в
порядке, определенном конкретными
условиями соглашения. В случае превышения
суммы задолженности по кредитному договору
(т.е. суммы основного долга, срочных
процентов и просроченных процентов) над
суммой, определенной в соглашении об
отступном, может быть предусмотрено, что
недостающая сумма отраженных в учете банка
просроченных процентов списывается со
счета доходов будущих периодов до величины
процентов, указанных в соглашении об
отступном. Правовая основа подобной
операции заключается в том, что в
соответствии с Гражданским кодексом
Российской Федерации предоставление
отступного прекращает обязательство по
кредитному договору.
В заключение
отметим, что помимо вопросов, которые
обязательно должны найти отражение в
учетной политике коммерческого банка,
существуют и такие, которые
разрабатываются каждым банком
самостоятельно и должны быть зафиксированы
либо в учетной политике, либо в отдельных
внутрибанковских инструкциях и положениях,
либо в соответствующих типовых договорах с
клиентами, например:
порядок проведения
и документооборота по расчетным операциям
в рублях и иностранной валюте (в том числе
порядок приема электронных документов
клиентов, подписанных аналогами
собственноручной подписи, порядок приема
информации по техническим средствам с
использованием системы "клиент - банк"),
защиты, оформления и отражения в учете
подобной информации, подтверждения и
помещения подтверждающих документов в
документы дня;
порядок проведения и
документооборота по вкладным операциям;
порядок расчетов между кредитными
организациями, их филиалами и
дополнительными офисами.
Подписано в
печать М.Е.Бурова
30.03.2001 Кандидат
экономических наук
Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении банковских операций несет руководитель кредитной организации. Ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер кредитной организации.
Согласно действующим правилам банк самостоятельно устанавливает организационную структуру бухгалтерского аппарата. Это единое бухгалтерское подразделение, состоящее из ряда отделов (секторов), таких, как: отдел учета операций в национальной валюте, отдел учета валютных операций, операций с ценными бумагами, хозяйственных операций и др. Независимо от организационной структуры все бухгалтерские работники должны подчиняться главному бухгалтеру.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем рекомендуется представить перечень счетов второго порядка, применяемых в данной кредитной организации: балансовые счета, внебалансовые счета, счета по учету срочных операций, счета депо, счета доверительного управления (если кредитная организация осуществляет трастовые операции).
Многие банки, наряду со счетами второго порядка, используют по некоторым балансовым и внебалансовым счетам (там, где это необходимо) субсчета третьего порядка, выделяя для них два разряда. Лицевые счета, в том числе и парные, открываются в этом случае на счетах третьего порядка. В Рабочем плане счетов следует указать, на каких счетах второго порядка открываются субсчета, и привести перечень всех субсчетов по соответствующим счетам второго порядка.
Если кредитная организация выполняет операции, не нашедшие отражения в типовом Плане счетов, то ей дано право открывать в соответствующих главах и разделах отдельные счета второго порядка для учета этих операций. При этом следует соблюдать общие методологические принципы ведения учета по этим счетам, а в баланс банка эти счета должны быть включены исходя из их экономического содержания в действующие счета того же раздела типового Плана счетов.
Наряду с Рабочим планом счетов должны быть утверждены и структура построения лицевых счетов банка, и порядок их открытия и закрытия. При этом следует отметить, что для некоторых лицевых счетов существует особый порядок закрытия: они могут обнуляться, но при этом не закрываться, например лицевые счета, открываемые на балансовых счетах второго порядка: 31301, 31401, 32001, 32101, 44201–45401 (кредиты, предоставленные по «овердрафту»).
Формы учетных первичных документов. Первичные документы, по которым в альбомах Госкомстата РФ не предусмотрены типовые формы, утверждаются руководителем кредитной организации. Такие документы должны включать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерение хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц (перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером).
Методы оценки видов имущества и обязательств. При приобретении основных средств за плату их следует приходовать по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, включая суммы, уплаченные поставщику, организациям за работы по договорам строительного подряда, таможенные пошлины, не возмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и иные платежи, возникающие в связи с приобретением права собственности на объект основных средств, вознаграждения, уплаченные посреднической организации, биржевые сборы, затраты на транспортировку, монтаж, установку и прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта. От этой первоначальной стоимости объекта, включающей для банков, как правило, и налог на добавленную стоимость, начисляется износ.
В случае поступления основных средств в счет вклада в уставный капитал банка они принимаются на учет в договорной оценке, согласованной акционерами (участниками). Расходы по доставке и установке этих объектов несет принимающая сторона, они относятся на первоначальную стоимость объектов в общеустановленном порядке.
При получении материальных ценностей безвозмездно они могут приниматься на учет по рыночной стоимости на дату оприходования или в экспертной оценке. Расходы по доставке и установке основных средств, полученных безвозмездно, не увеличивают их первоначальную стоимость, а осуществляются за счет чистой прибыли или относятся на уменьшение фондов банка.
При этом следует помнить, что налогооблагаемая прибыль у принимающей стороны должна быть увеличена на стоимость принятых материальных ценностей, но не ниже их балансовой (остаточной – по основным средствам) стоимости, числящейся у передающей стороны.
Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Следует также учесть, что все эти затраты относятся на первоначальную стоимость объекта и не могут быть включены в текущие затраты банка.
Материальные запасы отражаются в учете по фактической себестоимости. Она определяется исходя из затрат на их приобретение, включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
Для оценки вложений банка в ценные бумаги могут применяться следующие методы оценок: 1) фактические затраты по приобретению, 2) покупная стоимость, 3) рыночная цена, 4) номинальная стоимость. Кредитные организации применяют второй метод при отражении на балансовых счетах стоимости всех приобретаемых банком ценных бумаг сторонних эмитентов, в том числе и векселей (кроме просроченных). Дальнейший учет всех этих ценных бумаг (кроме государственных) ведется также по покупной стоимости, они не подлежат переоценке, по ним создается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Государственные ценные бумаги подлежат переоценке в соответствии с порядком, установленным для банков-дилеров и банков-инвесторов, резерв на возможные потери по этим ценным бумагам не создается. Таким образом, государственные ценные бумаги учитываются на балансе банка по рыночной стоимости (третий метод оценки).
И наконец, четвертый метод – учет по номинальной стоимости – применяется только в отношении собственных акций, выкупленных у акционеров. Используется этот метод и для отражения на внебалансовых счетах собственных ценных бумаг, выкупленных до срока погашения с целью дальнейшей перепродажи.
Финансовые обязательства банка могут возникать как в денежной форме (в валюте России и иностранных валютах), так и в форме обязательств по поставке ценных бумаг, драгоценных металлов.
Обязательства в денежной форме принимаются к учету в сумме фактически возникших обязательств: в рублях – для обязательств в валюте России или рублевом эквиваленте обязательств в иностранной валюте по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату постановки этих обязательств на учет (с последующей переоценкой в установленном порядке).
Обязательства по поставке ценных бумаг, имеющих рыночные котировки, отражаются на балансе по рыночным ценам, а для ценных бумаг, не имеющих рыночных котировок, – по цене приобретения.
Обязательства по поставке драгоценных металлов отражаются на балансе по учетным ценам на драгоценные металлы.
Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств банка определяются и утверждаются руководителем. Результаты инвентаризации влияют на формирование доходов банка: излишки ценностей, выявленные при инвентаризации, должны оприходоваться на доходы банка, если же выявлена недостача и она взыскивается с материально-ответственных лиц по рыночной цене, превышающей балансовую стоимость объекта, то сумма превышения также относится на доходы банка.
Оптимальным считается проведение инвентаризации перед составлением годовой отчетности: имущества – по состоянию на 1 октября отчетного года, финансовых обязательств, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности – по состоянию на 31 декабря отчетного года. Кроме того, необходимо предусмотреть проведение частичной инвентаризации при передаче имущества в аренду, его выкупе или продаже, при обнаружении факта хищения или порчи имущества, при смене материально ответственных лиц, при реорганизации и ликвидации банка и в других необходимых случаях.
Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Под документооборотом понимается движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки.
При разработке правил документооборота должно обеспечиваться следующее:
· все документы, поступающие в операционное время в бухгалтерские службы, в том числе из филиалов, подлежат оформлению и отражению по счетам кредитной организации в этот же день. Бухгалтерскими проводками также оформляются операции по счетам аналитического учета внутри одного счета второго порядка;
· документы, поступившие во внеоперационное время, отражаются по счетам на следующий рабочий день. Порядок приема документов после операционного времени определяется кредитной организацией и оговаривается в договорах по обслуживанию клиентов.
Правила документооборота должны быть оформлены в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым структурным подразделением. Эти правила утверждаются руководителем кредитной организации.
Технология обработки учетной информации в большой степени зависит от выбранной банком системы автоматизации банковских технологий. Банки, исходя из соотношения цена – надежность – производительность выбирают те или иные системы автоматизации банковских технологий.
Как правило, концепции, используемые в автоматизированных системах, основаны на построении фундамента в виде программного продукта «Операционный день банка» (ОДБ) в национальной валюте и мультивалютном режиме и достаточно широкого набора программ.
Порядок внутрибанковского контроля за совершаемыми операциями. Все бухгалтерские операции, совершенные в предыдущем дне, в течение следующего рабочего дня должны быть полностью проверены на основании первичных документов, записей в лицевых счетах, в других регистрах бухгалтерского учета. О произведенной проверке делается запись в бухгалтерском журнале за подписью лиц, проводивших проверку.
Методы и технические средства, применяемые для осуществления внутреннего контроля, определяет сама кредитная организация исходя из конкретных условий работы, характера операций и их объема. Контроль может осуществляться путем визуальной проверки документов, оформленных на бумажных носителях, может обеспечиваться программным путем, а также применением кодов, паролей и иных средств.
Обязательной и неотъемлемой частью внутреннего контроля является постоянный последующий контроль.
Главные бухгалтеры, их заместители, начальники отделов и работники последующего контроля обязаны по должности систематически производить последующие проверки бухгалтерской и кассовой работы, цель которых состоит в выявлении нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учета. В учетной политике кредитной организации следует определить методы и приемы проведения последующих периодических проверок, порядок оформления результатов таких проверок. Состав групп, осуществляющих такой контроль, утверждается главным бухгалтером. Состоят эти группы из работников бухгалтерии, т.е. они, по сути, осуществляют «самоконтроль». Внешний по отношению к бухгалтерской службе банка контроль за работой сотрудников этой службы должен осуществляться службой внутреннего контроля.
Одной из основных задач службы внутреннего контроля является обеспечение соблюдения всеми сотрудниками банка при выполнении своих служебных обязанностей требований федерального законодательства и нормативных актов, включая постановления Правительства РФ, указания ЦБ РФ, иные регулятивные требования, а также стандартов деятельности и норм профессиональной этики, внутренних документов, определяющих политику и регулирующих деятельность банка. Таким образом, служба внутреннего контроля, осуществляя в числе прочих функций контроль за состоянием бухгалтерского учета и отчетности в банке, выполняет функцию внутрибанковского аудита.
1.4. Учетная политика коммерческого банка
Учетная политика банка – один из основных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и порядок налогообложения. В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» кредитные организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей деятельности.
Термин «учетная политика» вошел в употребление в России из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В связи с переходом российской экономики к рынку возникла необходимость в реформировании бухгалтерского учета, который должен удовлетворять потребность в информации о деятельности организаций различных пользователей (акционеров, кредиторов, партнеров по бизнесу, налоговых органов, менеджеров и др.), которые должны иметь возможность анализировать данную информацию для принятия определенных решений.
МСФО определяют учетную политику как конкретные принципы, основы, условия, правила и практику, которые приняты компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Необходимость формирования учетной политики банка связана с тем, что в современных условиях хозяйствования он получил возможность самостоятельного выбора вариантов ведения учета определенных операций из объявленных и содержащихся в нормативных документах, утвержденных соответствующими органами (Государственной Думой, Правительством РФ, Минфином РФ, Банком России и т. д.).
Потребность в наличии учетной политики банка также вызывается:
– необходимостью однозначного толкования результатов деятельности банка как внутренними, так и внешними пользователями;
– требованием единого подхода к ведению учета головным банком и его структурными подразделениями в целях формирования сводной отчетности кредитной организации;
– наличием связующего звена между данными бухгалтерского и налогового учета, обеспечивающего установление четкого, документально оформленного порядка определения финансовых результатов деятельности банка и расчета базы для уплаты налогов.
Учетная политика – это план работы на год не только бухгалтерской службы, но и всей кредитной организации. Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности банка, будут предусмотрены в его учетной политике, настолько верно будет выбрана оптимальная схема ведения бухгалтерского и налогового учета в банке.
В конечном итоге от этого зависит сумма уплачиваемых налогов, возможные налоговые последствия в виде налоговых санкций и, соответственно, финансовое благополучие банка.
Составление учетной политики банка – сложная и кропотливая работа, при выполнении которой необходимо учитывать следующие допущения.
1. Имущественная обособленность, т. е. имущество является собственностью банка и учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данного банка. На балансе банка должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ему принадлежит. Исключением может являться имущество, предоставленное по договору лизинга.
2. Непрерывная деятельность, которая предполагает, что руководство банка в ходе формирования учетной политики не ожидает его ликвидации или прекращения операций. Если имеются неясности, связанные с этим допущением, то они должны быть раскрыты в учетной политике
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
3. Последовательность применения учетной политики, что предполагает определенную стабильность при ведении банковского учета. При этом при изменении нормативных актов по учету не исключена возможность внесения изменений, дополнений в содержание учетной политики
4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности (операций), что означает, что они относятся к тому отчетному (временному) периоду, в котором эти факты имели место вне зависимости от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами хозяйственной деятельности. Следствием этого требования является использование в банковском учете метода начислений, предполагающего запись хозяйственных операций в момент их совершения. Все доходы и расходы, полученные или понесенные в данном отчетном периоде, учитываются в нем независимо от фактического времени поступления или выплат по ним денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к данному отчетному периоду, не признаются относящимися к этому отчетному периоду, даже если по ним поступили или перечислены денежные средства в данном отчетном периоде.
Учетная политика банка формируется главным бухгалтером банка, который разрабатывает положение об учетной политике, утверждаемое руководителем банка в форме приказа (распоряжения). В качестве примера содержания учетной политики банка можно привести следующую ее структуру.
Часть I. Общие положения
Основные задачи бухгалтерского учета. Основные принципы бухгалтерского учета. Особенности рабочего плана счетов.
Организация бухгалтерской работы и документооборота:
4.1. Порядок проведения операций и составления баланса.
4.2. Особенности проведения кассовых операций.
4.3. Перечень и характеристика операций, проводимых банком.
5. Аналитический и синтетический учет:
5.1. Документы аналитического учета.
5.2. Документы синтетического учета. 6. Внутрибанковский контроль.
7. Заключительные обороты.
8. Порядок организации складского учета. Часть II. Бухгалтерский учет в банке
1. Порядок учета материальных ценностей.
2. Бухгалтерский учет ценных бумаг:
2.1. Бухгалтерский учет вексельных операций.
2.2. Бухгалтерский учет государственных ценных бумаг. 3. Порядок проведения и учета расчетных операций.
4. Порядок проведения и учет операций в отдельных филиалах банка. 5. Бухгалтерский учет доходов и расходов.
6. Документооборот и формирование документов операционного дня.
7. Бухгалтерский учет ссудных операций.
8. Бухгалтерский учет валютных операций. Часть III. Рабочий план счетов Приложения. Используемые документы.
В целом учетная политика банка призвана конкретизировать общие правила бухгал-
терского учета и механизмы их выполнения исходя из:
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
– формы собственности банка (частная, государственная), организационно-правовой формы (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью);
– вида деятельности (банковских операций);
– объема деятельности, штатной численности работающих;
– осуществления инвестиционной деятельности;
– наличия материальной базы;
– системы информационного обеспечения;
– уровня квалификации учетных работников и др.
Принимая во внимание влияние совокупности всех факторов на учетную политику, следует обязательно отразить в ней:
1) рабочий план счетов бухгалтерского учета в банке и его подразделениях, основанный на утвержденном Банком России «Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях»;
2) формы первичных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым в альбомах Росстата (Госкомстата России) не предусмотрены типовые формы первичных документов учета;
3) порядок расчета со своими филиалами (структурными подразделениями);
4) порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России;
5) порядок проведения инвентаризаций и методы оценки имущества и обязательств;
6) порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т. д.);
7) способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам;
8) порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;
9) правила документооборота и технологию обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);
10) порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
11) порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета, с ежедневным распечатыванием баланса, лицевых счетов, по которым были проведены операции, а также выписок (вторых экземпляров лицевых счетов) по клиентским счетам и др.
Существенной составляющей учетной политики банка является отражение технологии обработки учетной информации. Необходимо предусмотреть наличие документа, регламентирующего технологию обработки данных, в котором отразить следующие вопросы:
– программные продукты, используемые в учетном процессе банка, их основные характеристики и лица, ответственные за их эксплуатацию;
– степени доступа бухгалтерских работников к учетной информации, применяемые пароли, коды и шифры;
– периодичность и сроки формирования основных регистров учения, книг, журналов
и отчетных форм на бумажных носителях, порядок их проверки и подшивки;
– порядок осуществления расчетов с клиентами электронными средствами и др.
Учетная политика утверждается на один календарный год, однако возможно ее изменение в случаях:
1) изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
2) разработки банком новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление операций в учете и отчетности банка
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
3) существенного изменения условий деятельности банка, которые могут быть связаны
с реорганизацией, сменой собственников, изменений видов деятельности и т. д.
Следует учитывать, что не считается изменением учетной политики утверждение способов ведения бухгалтерского учета операций банка, которые отличны по существу от операций, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности кредитной организации.
Последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражений последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в банковском учете и отчетности исходя из требования предоставления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Эти корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке отчетности банка, где содержится:
– причина изменения учетной политики;
– оценка последствий изменения в денежном выражении;
– указание, что произведена корректировка в отчетном году данных соответствующих периодов, предшествующих отчетному.
С 2002 г. организации, в том числе кредитные обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику для целей налогового учета. Это связано с принятием главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ.
Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм
и правил налогового учета, а порядок ведения этого учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя кредитной организации.
В учетной политике в части организации налогового учета отражают: 1) лицо, ответственное за организацию налогового учета; 2) лицо, ответственное за ведение налогового учета;
3) график документооборота (в приложение к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;
4) формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).
При этом обязательными реквизитами в формах аналитических регистров налогового учета являются:
– наименование регистра;
– период (дата) составления;
– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
– наименование хозяйственных операций;
– подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за составление регистра. Так как регистры налогового учета являются внутренними документами, то в них не
указывают:
– наименование кредитной организации;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
В этом разделе отражается выбор метода определения выручки от реализации услуг
В учетной политике в методологической части должны быть отражены:
1) дата признания отдельных видов доходов. Например, датой получения по кредитным договорам на срок более одного налогового периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода, доход считается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно, как для предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал;
2) условия, на которых заключены действующие кредитные договоры, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящейся на каждый отчетный период;
3) в каких периодах предполагается получение дохода и порядок его отражения в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года. В случае переоценки имущества датой получения дохода будет дата проведения переоценки;
4) условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступле-
5) состав кредиторской задолженности, по которой имеется вероятность списания, а также ее сумма и наиболее вероятные сроки ее списания;
6) состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные, а также конкретный порядок распределения косвенных расходов и т. д.
Особенно важно здесь указать выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств, с указанием критерия отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.
Также при отражении организации учета расходов на ремонт объектов основных средств следует показать информацию:
– о порядке формирования и списания расходов на ремонт (единовременно или как расходов будущих периодов);
– о порядке распределения сумм расходов на ремонт внутри налогового и отчетных периодов;
7) убытки, относимые к внереализационным расходам в отчетном (налоговом) пери-
убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.
При этом необходимо указать:
– дату и причину образования убытков;
– размер убытка;
– порядок и сроки списания;
8) в случае создания резерва по сомнительным долгам следует отразить следующие
– состав сомнительных долгов – по суммам, должникам и срокам возникновения;
– размер создаваемого резерва;
– сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.
В целом учетная политика в целях налогового учета является обязательным элементом документального регулирования деятельности бухгалтерской службы кредитной организации. Грамотная учетная политика позволяет оптимизировать налогообложение.
